TRIBUTARIO: L’IRRILEVANZA PENALE DELL’ABUSO DEL DIRITTO

In Approfondimenti, Fisco e contabilità
Redatto dal Dott. Luigi Spetrillo

* Introduzione*

Con le sentenze in commento, la Suprema Corte di Cassazione è ritornata sul tema della rilevanza (rectius irrilevanza) penale dell’abuso del diritto in materia tributaria, alla luce delle recenti modifiche legislative adottate con il D.lgs n.128/2015 del 5/08/2015, recante “Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente[1], che hanno portato all’introduzione dell’art. 10 bis l. n.212/2000, Statuto del Contribuente.

In base alla nuova norma, la quale ha fuso in un unico concetto le nozioni di abuso del diritto e di elusione fiscale, sono da considerarsi come abusive, o elusive, tutte quelle operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme tributarie, realizzano essenzialmente vantaggi  fiscali indebiti quali un illecito risparmio di imposta o un rimborso non dovuto, e che pertanto, sono inopponibili all’Amministrazione Finanziaria, che ne disconosce i vantaggi fiscali ottenuti dal contribuente, e che pertanto deve emettere un atto impositivo determinando il tributo dovuto sulla base delle norme e dei principi elusi.

Le previsioni di cui ai co. 2 e 3 , individuano i tre presupposti per l’esistenza dell’abuso del diritto: 1) l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 2) che queste operazioni siano formalmente rispettose delle norme tributarie; 3) la circostanza che queste operazioni generino degli indebiti vantaggi fiscali, in quanto realizzati in contrasto con la ratio delle norme fiscali e con i principi dell’ordinamento tributario[2].

L’abuso del diritto tributario viene quindi strutturalmente assimilato all’omonima categoria di elaborazione civilistica[3], e cioè l’utilizzazione alterata dello schema formale del diritto[4], finalizzata al conseguimento di obiettivi ulteriori e diversi da quelli indicati dal Legislatore.

Per espressa volontà del Legislatore, al co. 13 della nuova norma, viene stabilito che  “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative”.

Infine, l’art. 1 co 4 D.lgs 128/2015, prevede che la nuova disciplina dell’abuso del diritto trova generale applicazione a tutti i tributi previsti dall’ordinamento, ad eccezione degli accertamenti  e  dei  controlli  aventi  ad oggetto i diritti doganali di cui all’articolo  34  del DPR 23/01/1973,  n.  43,  che  restano disciplinati dalle disposizioni degli articoli 8  e  11  del  D.lgs 8/11/1990,  n.  374,  e  successive  modificazioni, nonché’ dalla normativa doganale dell’Unione Europea.

La riforma, salutata con favore dagli addetti ai lavori, ha sicuramente avuto il pregio di porre fino all’articolato dibattito dottrinario e giurisprudenziale, sviluppatosi all’indomani della sentenza della Cassazione sulla vicenda Dolce&Gabbana[5].

Tuttavia, la norma ha presentato fin da subito delle lacune macroscopiche in tema di diritto intertemporale e di applicabilità o meno della disciplina penaltributaria agli abusi del diritto commessi in materia di diritti doganali.

Questi nodi interpretativi sono però stati risolti dai giudici di legittimità dalle sentenze nn. 40272/2015 e 35575/2016 qui annotate.

1) L’irrilevanza penale dell’abuso del diritto, tra retroattività favorevole ed abrogatio criminis.

 Cassazione penale, terza sezione, sentenza n.40272 del 07/10/2015 [Leggi provvedimento]

La sentenza n. 40272/2015 è stata la prima pronuncia della Cassazione Penale che ha fatto applicazione delle disposizioni discendenti dal novello art. 10 bis, confrontandosi sin da subito con un rilevante problema della portata retroattiva favorevole della disposizione di cui al co 13.Il caso all’esame della Suprema Corte riguardava una complessa operazione economica, basata su di un contratto di stock lending [6], posta in essere, secondo i giudici di merito, al solo fine di evadere le imposte sui redditi. Tale risultato, sarebbe stato conseguito, creando degli elementi passivi fittizi, al solo scopo di ottenere un indebito risparmio di imposta, realizzando così la condotta delittuosa  di cui all’art. 4 del D.lgs 74/2000.

Preliminarmente i giudici di legittimità rilevano come i fatti contestati agli imputati dovessero essere letti alla luce delle modifiche introdotte dal Legislatore con la riforma fiscale attuata con il D.lgs 128/2015, ed in particolare con il nuovo art. 10 bis della l. 212/2000.Tali condotte, per effetto del disposto del co.13 dell’art. 10 bis l.212/2000, non costituiscono più un illecito penale, rimanendo sempre ferma però la sanzionabilità dal punto di vista amministrativo.

Nel caso di specie, la Corte, dopo aver qualificato le condotte addebitate agli imputati come elusivi, e quindi penalmente irrilevanti, ha affrontato il vero “cuore” della questione sottopostele, rappresentato dai problemi di diritto intertemporale derivanti dalla non felice formulazione del co. 5 dell’art. 1 D.lgs 128/2015.

Il co. 5 stabilisce infatti che “Le disposizioni dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, hanno  efficacia  a  decorrere  dal  primo  giorno  del  mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto”  e, quindi, dalla data del 10 ottobre 2015, essendo tale decreto entrato in vigore il 2 settembre,  e  si applicano anche alle operazioni poste in  essere  in  data  anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa  data,  non  sia  stato notificato il relativo atto impositivo”.

Le due disposizioni, specialmente l’ultima, hanno creato non pochi problemi agli interpreti, i quali si sono subito chiesti se la notifica dell’atto impositivo, ponesse o meno un limite applicativo alla retroattività favorevole dell’art. 10 bis co. 13 l.212/2000, e cioè la norma che sancisce l’irrilevanza penale dell’abuso del diritto.

Il pericolo che si ravvisava, era costituito dallo spauracchio che l’unico criterio discretivo tra soggetti che potessero beneficare o meno della retroattività favorevole della nuova norma, sarebbe stato individuati sula base della sola circostanza di aver ricevuto o meno la notifica dell’atto impositivo prima del 10 ottobre 2015.Pertanto, l’individuazione delle condotte penalmente rilevanti sarebbe stata operata sulla base dei soli atti impositivi emessi dall’Agenzia delle Entrate prima del 10 ottobre 2015, e ciò avrebbe comportato ricadute non poco problematiche in tema di retroattività favorevole e riserva di legge in materia penale.

Fortunatamente, sul punto è intervenuta la Cassazione con la sentenza in commento, rilevando come il co. 5 dell’art. 1 D.lgs 128/2015, a ben vedere, rechi non una ma due distinte ed autonome statuizioni di natura transitoria. In particolare, con la prima, il Legislatore, ha inteso rendere efficaci fin dal 1° ottobre 2015 tutte le disposizioni contenute nell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente. Pertanto, le disposizioni che recano la nuova disciplina tributaria dell’ abuso del diritto sono destinate ad esplicare effetto per le operazioni poste in essere dalla data del 10 ottobre 2015 in virtù del principio del “tempus regit actum”, ovverosia del principio di irretroattività della legge sopravvenuta sancito dall’art. 11 delle preleggi.

Per contro, la disposizione del co.13, che reca la statuizione di irrilevanza penale delle operazioni abusive, è destinata ad esplicare effetto, oltre che naturalmente per le nuove operazioni abusive poste in essere dalla data del 1° ottobre 2015, anche per quelle poste in essere prima di tale data per il principio di retroattività della legge penale più favorevole sancito dall’art. 2 del cp. Con la seconda statuizione, infatti,  il Legislatore tributario, ha voluto chiaramente estendere l’applicabilità della nuova disciplina dell’abuso del diritto anche alle operazioni poste in essere prima del 1 ottobre 2015, in quanto tale disciplina non sarebbe stata altrimenti applicabile in virtù del principio del “tempus regit actum” ovverosia del richiamato principio di irretroattività della legge sopravvenuta, facendo tuttavia salva l’applicazione della vecchia disciplina tributaria dell’abuso del diritto fiscale alle predette operazioni, qualora sia stato notificato il relativo atto impositivo prima della predetta data per evitare che siano posti nel nulla gli atti impositivi già notificati.

Pertanto è da ritenere che questa seconda disposizione, abbia inteso introdurre una limitazione temporale esclusivamente alla efficacia retroattiva della disciplina tributaria dell’abuso del diritto e non anche a quella penale.

L’avvenuta notifica dell’atto impositivo pone dunque un limite all’applicazione retroattiva dell’art. 10-bis nel procedimento amministrativo; ma non spiega alcun effetto sul piano penale.

La Corte, argomenta il proprio assunto sulla base del principio della retroattività della legge favorevole, principio che trova il suo fondamento negli artt. 117 della Costituzione e 15 co. 1 del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici adottato a New York il 16 dicembre 1966 (ratificato dall’Italia con l. 881/1977 e divenuto esecutivo il 15 dicembre 1978), oltre che nell’art. 7 della Cedu, così come interpretato dalla Corte Edu a partire dal caso Scoppola[7].

Il principio della retroattività favorevole, prosegue la Corte, ha poi trovato accoglimento anche nella giurisprudenza costituzionale, la quale però ha precisato come lo stesso, a differenza del divieto di retroattività sfavorevole, non costituisca un principio inderogabile, potendo il Legislatore introdurre deroghe o limitazioni che devono però essere soggette ad un necessario vaglio di ragionevolezza[8].

Pertanto, il Supremo Collegio osserva come nel caso di specie, il necessario vaglio di ragionevolezza non sarebbe superato ove si ritenesse che la novella normativa non operante per coloro i quali abbiano già ricevuto la notifica dell’atto impositivo, essendo “evidente che sarebbe del tutto irragionevole far dipendere l’applicazione di un deteriore trattamento penale di un’operazione asseritamene abusiva da un fatto – e cioè quello della notifica di un atto impositivo – che non solo è rimesso alla discrezionalità dell’Agenzia dell’Entrate che è libera di decidere quando procedere alla sua notifica entro il termine perentorio di legge, ma non è comunque tale da poter giustificare tale deteriore trattamento penale, essendo la notifica di un tale atto del tutto irrilevante a questi effetti”.

L’avvenuta notifica dell’atto impositivo, dunque, se pone un limite all’applicazione retroattiva dell’art. 10 bis nel procedimento amministrativo, non spiega alcun effetto sul piano penale[9].

La Corte a questo punto decide per l’annullamento senza rinvio della sentenza di condanna, assolvendo gli imputati, “perché il fatto non è più previsto dalla legge come reato”.

Quest’ultimo passaggio tuttavia, desta non poche perplessità, in quanto genera la sensazione che i Giudici di legittimità siano caduti in una contraddizione con quanto poc’anzi affermato.

Difatti, l’utilizzo di questa formula assolutoria da parte della Cassazione, fa dedurre che il Supremo Collegio, abbia aderito alla tesi propugnata dalla giurisprudenza di legittimità a partire dalla nota sentenza sulla vicenda Dolce&Gabbana, e cioè sulla rilevanza penale dell’abuso del diritto, riconoscendo poi, che a seguito del D.lgs 128/2015, le condotte di abuso del diritto o di elusione fiscale siano state ritenute dal Legislatore come prive di disvalore penale.

Se così fosse, nonostante la “non presa di posizione della Cassazione”, si può ragionevolmente concludere che si è in presenza di una vera e propria abolitio criminis ex art. 2 co 2 cp, in base al quale la norma penale abolitiva possiede una portata retroattiva che non trova alcun ostacolo nell’eventuale giudicato di condanna intervenuto in applicazione della previsione incriminatrice vigente al momento del fatto.

Tale affermazione, trova conferma nella stessa giurisprudenza della Corte di Cassazione, a mente del quale, la formula assolutoria “il fatto non è previsto dalla legge come reato” va adottata là dove il fatto non corrisponda ad una fattispecie incriminatrice in ragione o di un’assenza di previsione normativa o di una successiva abrogazione o di una intervenuta dichiarazione di incostituzionalità[10].

Pertanto, a parere di chi scrive, sulla base della predetta sentenza, i soggetti che siano stati condannati per fatti di elusione fiscale prima dell’entrata in vigore del nuovo art. 10 bis l. 212/2000 potranno chiedere la revoca della sentenza definitiva di condanna emessa sulla base del precedente orientamento di legittimità, ai sensi dell’art. 673 cpp.

2).L’applicabilità della nuova disciplina ai diritti doganali.

Cassazione penale, sezione terza, sentenza n. 35575 del 29/08/2016 [Leggi provvedimento]

L’art. 1 co 4 D.lgs 128/2015 prevede che la nuova disciplina dell’abuso del diritto trova generale applicazione a tutti i tributi previsti dall’ordinamento, ad eccezione degli accertamenti e dei  controlli aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all’articolo  34  del DPR 23/01/1973,  n.  43,  che  restano disciplinati dalle disposizioni degli articoli 8  e  11  del  D.lgs 8/11/1990,  n.  374,  e  successive  modificazioni, nonché’ dalla normativa doganale dell’Unione Europea.

Tale eccezione è stata ribadita anche dall’Agenzia delle Dogane, con propria la nota n. 96267/RU del 24 settembre 2015, la quale ha osservato come le novità introdotte dal D.Lgs. n. 128/2015 sulla certezza del diritto, relative agli interpelli sulla configurabilità dell’abuso del diritto, nonché all’obbligo del contradditorio preventivo, non si applicano per gli accertamenti e i controlli aventi ad oggetto i diritti doganali.

Sul punto è intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza n. 35575/2016, che ha invece optato per l’estendibilità della nuova disciplina in tema di abuso, e quindi anche dell’irrilevanza penale delle condotte elusive, anche alla materia dei diritti doganali.

La vicenda dal quale prende le mosse la pronuncia di legittimità aveva ad oggetto la condotta di alcuni soggetti, tra cui un presidente di un CdA e alcuni amministratori di diverse società, cui veniva contestato di aver agito in concorso tra di loro per la commissione dei delitti di cui agli artt. 292, 295 co 2, let c) e co 3, 301 del DPR n.43/1973, in relazione ai Regolamenti CEE nn. 2362/1998 e 2913/1992.

Agli imputati, in particolare, veniva addebitato di aver corrisposto diritti di confine e dazi doganali in misura minore rispetto a quanto dovuto o di non averli corrisposti affatto, attraverso fittizie interposizioni di soggetti giuridici nelle operazioni di importazione. Erano state create, in estrema sintesi, specifiche aziende che potevano godere di particolari benefici in quanto classificati come “operatori nuovi”. Si trattava dunque di operazioni considerate abusive, come tali disconosciute dall’Agenzia delle Dogane.

Si costituivano inoltre parti civili il Ministero dell’Economia, l’Agenzia delle Dogane e la Commissione Europea ai fini di chiedere il risarcimento dei danni provocati dagli imputati.

La Corte, dopo aver tratteggiato le caratteristiche del nuovo abuso del diritto, ed aver affermato che le condotte elusive non sono più passibili di sanzioni penali, affronta il tema dell’applicabilità o meno delle nuove diposizioni alle violazioni afferente la materia doganale, anche alla luce della non felice formulazione del co. 4 del D.lgs 128/2015, che esclude l’estendibilità delle nuove disposizioni agli accertamenti ed ai controlli aventi ad oggetto i diritti doganali.

L’esclusione fissata dal Legislatore, tuttavia, proseguono i Giudici, è limitata ai profili procedimentali, sia perché ha per oggetto i commi da 5 a 11 – che riguardano l’interpello del contribuente, le modalità di accertamento, le richieste di chiarimenti, la riscossione, il rimborso – sia perché si riferisce letteralmente, non ai diritti doganali in quanto tali, ma “agli accertamenti e ai controlli” aventi ad oggetto tali diritti. Ne consegue che le disposizioni sostanziali alla quali si è fatto riferimento si applicano anche ai diritti doganali.

La categoria dei diritti doganali, ricomprende innanzitutto, i dazi di importazione , così come definiti dall’art. 34 D.P.R. n. 73/1973, e cioè tutti quei “diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali”.

La stessa disposizione, inoltre, precisa che, fra i diritti doganali, “costituiscono diritti di confine: i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione o all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione, ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, di diritti di monopolio, le sovraimposte di confine ed ogni altra imposta o sovraimposta di consumo a favore dello Stato”.

All’esito di questo excursus, la Corte di Nomofilachia enuncia i seguenti principi di diritto ” a) l’abuso del diritto – che è concetto del tutto equivalente a quello di elusione fiscale – è configurabile qualora vi siano l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate e la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito che rappresenti l’effetto essenziale dell’operazione (co. 1 e 2 dell’art. 10 bis della legge n.212 del 2000); b) le operazioni abusive non danno luogo a reati puniti ai sensi delle disposizioni tributarie (co 13); c) l’abuso del diritto non è configurabile in presenza di una diretta violazione di norme, con la conseguenza che, in tal caso, i fatti posti in essere non perdono la loro eventuale rilevanza penale (co. 12); d) l’introduzione della disciplina dell’abuso del diritto ha, per i fatti che risultano riconducibili a tale categoria, gli effetti di un abolitio criminis, con la conseguenza che la stessa opera retroattivamente senza condizioni (c. 13); e) la disciplina sostanziale dell’abuso del diritto è applicabile anche ai diritti doganali (art. 1, co. 4 D.lgs. n. 128/2015)”.

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[1] Come si legge nella relazione illustrativa al Dlgs 128/2015, l’obiettivo perseguito dal legislatore è quello “di dare maggiore certezza al quadro normativo in tema di elusione-abuso del· diritto, di evitare che gli uffici esercitino i loro poteri di accertamento senza precise linee guida limitandosi a invocare il principio generale antiabuso e, soprattutto, di sganciare la dimostrazione della sussistenza della sostanza economica delle operazioni dalla sfera dei motivi della condotta, oggettivizzandola nel senso dell’effettività”.

[2] Un esempio di operazione abusiva del diritto è la costituzione di una società che non svolge alcuna attività, ed è costituita in un “paradiso fiscale”, al solo scopo di detenere partecipazioni i cui proventi non sono tassati o sono tassati in misura blanda in quello Stato (Francesco Tesauro, “Compendio di Diritto Tributario” p. 149, Ed. UTET 2016)

[3]La rilevanza penale dell’abuso del diritto” di Marinella Bosi, pubblicato in www.dirittopenalecontemporaneo.it.

[4] In diritto civile, l’abuso del diritto soggettivo corrisponde all’esercizio anomalo delle prerogative concesse al titolare del diritto, il quale si avvale delle facoltà e dei poteri che gli sono concessi non già per perseguire l’interesse che propriamente forma oggetto del diritto soggettivo, bensì per realizzare finalità ulteriori, eccedenti l’ambito dell’interesse che la legge ha inteso tutelare.

[5] Cass. Pen. Sez. II n.7739/2012, secondo cui “la c.d. elusione fiscale – nella specie della “esterovestizione di una società – può in astratto assumere penale rilevanza ai sensi degli artt. 4 e 5 d.lgs. 74/2000, a condizione però che in concreto le condotte poste in essere dagli imputati “siano idonee a determinare una riduzione o una esclusione della base imponibile“, tenuto conto del fatto che il legislatore, “in occasione della riforma introdotta con il d.lgs. n. 74 del 2000, con una scelta di radicale alternatività rispetto al pregresso modello di legislazione penale tributaria, ha inteso abbandonare il ‘modello del c.d. reato prodromico’, caratteristico della precedente disciplina (…) – modello che attestava la linea di intervento repressivo sulla fase meramente ‘preparatoria’ dell’evasione d’imposta – a favore del recupero alla fattispecie penale tributaria del momento dell’offesa degli interessi dell’erario“. A tal fine, competerà dunque “al giudice penale valutare se la società sia da considerarsi, ai soli fini fiscali, residente in Italia oppure all’estero, senza essere vincolato alle ricostruzioni compiute in sede tributaria dall’Amministrazione finanziaria, nel quadro della regola generale della non automatica trasferibilità in sede penale delle presunzioni tributarie, compresa quella concernente la residenza delle persone fisiche e giuridiche (…)“;

-sul piano soggettivo, con riferimento alle fattispecie di cui agli artt. 4 e 5 d.lgs. 74/2000, dovrà essere inoltre “positivamente riscontrato dal giudice” il dolo specifico del “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ad esempio valutando se nel caso di specie “l’Amministrazione finanziaria abbia dato luogo con atti (ad esempio circolari) o comportamenti (ad esempio casi analoghi in cui non è stata contestata la esterovestizione) a condizioni reali di incertezza nell’applicazione della norma“.

[6] Il contratto di stock leanding è costituito da un prestito di titoli contro pagamento di una commissione (fee) e contestuale costituzione da parte del mutuatario (borrower) di una garanzia (rappresentata da denaro o da altri titoli di valore complessivamente superiore a quello dei titoli ricevuti in prestito), chiamata “collaterale”, a favore del mutuante (lender), a garanzia dell’obbligo di restituzione dei titoli ricevuti. Alla scadenza il mutuatario restituisce al mutuante altrettanti titoli della stessa specie e quantità dei titoli ricevuti e il mutuante ritrasferisce al mutuatario i beni oggetto della garanzia. Questo contratto viene ritenuto conveniente dagli operatori del settore in quanto non fa assumere i rischi della proprietà del titolo, e inoltre, la persona che ha ricevuto i titoli in prestito può ottenere la distribuzione dei dividendi alla scadenza (Fonte “Il Sole 24 ore” argomenti).

[7] Corte EDU, sent. 17/09/2009, Scoppola c. Italia, la Grande Camera ha riconosciuto in via interpretativa evolutiva, che il principio di retroattività della lex mitior è implicitamente ricavabile dall’art. 7 CEDU, con l’effetto di elevare il diritto a ricevere il trattamento penale più favorevole ad ulteriore diritto fondamentale dell’uomo.

[8] Corte Cost. sent. n.393/2006, la Corte ha ammesso il rango costituzionale del principio di retroattività della legge favorevole, il quale però può essere derogato dal Legislatore ordinario, con la precisione che tali deroghe devono a loro volta superare un test di ragionevolezza, che è quanto accade allorchè le stesse risultino introdotte a tutela di “altri interessi di analogo rilievo”.

[9] Maurizio Santise – Fabio Zunica “Coordinate Ermeneutiche di diritto penale” Giappichelli Ediotre – Torino, 2016 p.162.

[10] Cass. Pen. 12/08/2008.

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