SEZIONI UNITE: Elusione del pagamento dei debiti fiscali e compensazione con crediti d’imposta – I Parte

In Diritto penale commerciale
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 Cassazione penale, sezione terza, sentenza n. 56451 del 19/12/2017 [Leggi provvedimento]
Redatto dal Dott. Gabriele Marasco

“Integra il delitto di indebita compensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, il pagamento dei debiti fiscali mediante compensazione con crediti d’imposta inesistenti a seguito del c.d. “accollo fiscale”, in quanto il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17 non solo non prevede il caso dell’accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti”

La Terza Sezione penale della Corte di Cassazione, con sentenza del 5 dicembre 2017, depositata il 19 dicembre 2017, si è pronunciata sui ricorsi proposti contro un’ordinanza del Tribunale del riesame di Milano che, in accoglimento dell’appello cautelare presentato dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Milano, disponeva il sequestro preventivo per equivalente di beni mobili ed immobili nella disponibilità dell’indagato fino alla concorrenza della somma da questi evasa.

Nel procedimento penale in questione il p.m. ha contestato all’indagato il reato previsto dal D. Lgs. N. 74/2000, art. 10 quater, comma 2: nello specifico, di aver ideato e commercializzato “modelli di evasione fiscale” attraverso cui sarebbero stati commessi più reati di compensazione di crediti tributari inesistenti, che alcuni soggetti effettuavano mediante la trasmissione telematica di modelli F24, accollandosi il debito tributario riferibile a terzi, ma li onoravano utilizzando, per l’appunto, crediti tributari inesistenti.

Contro il citato provvedimento, ha proposto ricorso per Cassazione l’indagato, deducendo tre motivi.

Con il primo motivo, si prospetta il vizio di cui all’art. 606 c.p.p., lett. b), per violazione di legge in relazione al D.Lgs. N. 74 del 2000, art. 10 quater, in merito alla pretesa sussistenza del fumus boni juris del predetto reato. Difatti, secondo la tesi difensiva, visto che il reato contestato è un reato proprio, lo stesso potrebbe essere commesso solo da un soggetto qualificato come contribuente, che si trovi cioè in una posizione passiva all’interno del rapporto tributario.

Dalla questione appena esposta consegue che non si potrebbe configurare la responsabilità penale dell’accollante per violazione dell’art. 10 quater D.Lgs. 74/2000.

Con il secondo motivo, il ricorrente deduce il vizio di cui all’art. 606 c.p.p., lett. b) e c), per violazione di legge in relazione agli artt. 321 e 322 ter c.p.p. e L. n. 244 del 2007, art. 1 co. 143, sostenendo che l’ordinanza di sequestro avrebbe omesso di individuare i beni da sequestrare e sarebbe assente la motivazione in ordine all’impossibilità di disporre il sequestro diretto del profitto sui beni della società di cui l’indagato era socio e liquidatore.

Con il terzo motivo, è dedotto il vizio di cui all’art. 606 c.p.p., lett. b) e c), per violazione di legge in relazione all’art. 321 c.p.p. e D.Lgs. n. 74 del 200, art. 12 bis. La difesa censura l’impostazione accusatoria in base alla quale il profitto del reato tributario contestato sarebbe costituito dal risparmio di “spesa” rappresentato dall’ammontare del credito inesistente opposto in compensazione, e sostiene, invece, che l’indagato, autore della compensazione illecita, non potrebbe aver causato alcun danno all’Erario perché non ha estinto alcun debito tributario, essendo rimasto in capo al debitore originario l’obbligo del pagamento del tributo, e perciò il profitto del reato consisterebbe esclusivamente nelle provvigioni guadagnate dall’accollante.

Tutti e tre i motivi di ricorso sono ritenuti infondati dalla Corte.

Con riguardo al primo motivo, la Corte afferma che è corretta la qualificazione del reato come reato proprio, visto che è lo stesso art. 10 quater a fare rinvio all’art. 17 del d.Lgs. 241/97, che utilizza il concetto di “contribuente” quando afferma che colui che ricopre una posizione passiva verso il Fisco, ma al tempo sesso assomma su di sé anche la posizione di creditore, può compensare le due poste.

Tuttavia, lo stesso art. 10 quater, nell’ipotizzare la figura criminosa, fa riferimento a “chiunque” non versa le somme dovute utilizzando in compensazione crediti inesistenti, con ciò facendo rientrare necessariamente anche coloro che, in virtù del contratto di accollo, agiscono come debitori, poiché si sono fatti carico di debiti altrui.

Inoltre, analizzando i modelli F24, nella sezione “contribuente” vengono riportati sia i dati identificativi del soggetto debitore d’imposta, sia i dati del soggetto coobligato, il quale riveste la posizione di debitore in via derivata.

In ogni caso, la Corte osserva come l’intera operazione sia fiscalmente illecita e penalmente rilevante.

In sostanza, detta operazione prevede che il debito del contribuente (accollato) venga pagato da una terza società (accollante), che lo onora non pagandolo direttamente, bensì mediante compensazione con un proprio credito, credito che a sua volta l’accollante ha acquistato da soggetti che, per varie ragioni, non potevano monetizzarlo.

La stessa Agenzia delle Entrate, con la recente risoluzione n. 140/2017 (che ha rilevanza puramente interpretativa), ha ritenuto elusiva l’intera procedura di pagamento di debiti fiscali mediante compensazione con crediti d’imposta a seguito del c.d. “accollo fiscale”.

Sebbene sia ammesso l’accollo del debito d’imposta, senza liberazione del contribuente originario, tuttavia nel momento in cui l’accollante paga mediante compensazione con un proprio credito, entra in gioco la compensazione, disciplinata dalla normativa tributaria di riferimento[1], che, allo stato attuale, non solo non prevede il caso dell’accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti.

Inoltre, il Collegio osserva come l’operazione in questione abbia anche rilevanza penale, essendo stato commesso il fatto attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale utilizzando crediti inesistenti.

La Corte afferma, allora, il seguente principio di diritto:

“Integra il delitto di indebita compensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, il pagamento dei debiti fiscali mediante compensazione con crediti d’imposta inesistenti a seguito del c.d. “accollo fiscale”, in quanto il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17 non solo non prevede il caso dell’accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti.”

Con riferimento al secondo motivo di ricorso, la Corte, in primo luogo, afferma che, in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, il giudice che emette il provvedimento ablativo è tenuto solamente ad indicare l’importo complessivo da sequestrare, mentre l’individuazione specifica dei beni da apprendere e la verifica della corrispondenza del loro valore al “quantum” indicato nel sequestro è riservata alla fase esecutiva demandata al pubblico ministero. [2]

Inoltre, specifica che in tema di reati tributari, il p.m. può chiedere al giudice il sequestro preventivo per equivalente, invece che diretto, all’esito di una valutazione in ordine al patrimonio dell’ente che ha tratto vantaggio dalla commissione del reato.

Peraltro, quando si procede per reati tributari commessi dal legale rappresentante di una persona giuridica, è legittimo il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente dei beni dell’imputato, sul presupposto dell’impossibilità di reperire il profitto del reato nei confronti dell’ente, nel caso in cui, dallo stesso soggetto non siano indicati i beni nella disponibilità della persona giuridica su cui disporre la confisca diretta. [3]

E, nel caso di specie, il ricorrente si limita semplicemente a dolersi della mancata indicazione da parte del p.m. e del giudice del riesame circa l’impossibilità di procedere al sequestro diretto, senza indicare i beni nella disponibilità dell’ente su cui disporre la confisca diretta.

__________________________

[1] In primis dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17

[2] Sez. II, n. 36464 del 21/07/2015 – dep. 09/09/2015, Armeli e altro, Rv. 265058; Sez. III, n. 37848 del 07/05/2014 – dep. 16/09/2014, Chidichimo, Rv. 260148; Sez. III, n. 10567 del 12/07/2012 – dep. 07/03/2013, Falchero, Rv. 254918

[3] V., da ultimo: Sez. III, n. 40362 del 06/07/2016 – dep. 28/09/2016, D’Agostino, Rv. 268587

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